挂靠经营的纳税义务人

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编号302004：[挂靠经营的纳税义务人]

来源：企合永赢

**场景**：税务争议解决>实体>增值税>挂靠、纳税义务人
**标签**：#案例 #法规 #观点 #税务争议解决 #增值税法 #挂靠 #纳税义务人
**来源**：（2016）最高法行申5121号
**核心规则**：[纳税人在发生挂靠行为时，应严格按照政策规定，认定纳税义务人，明确责任承担主体，避免虚开发票风险]
**详细内容**：
一、案例引入
（2016）最高法行申5121号
清远市地税局对伟华公司2006至2010年度的纳税情况进行检查，认定其存在少缴税款行为，于2014年9月1日作出《税务处理决定书》，要求伟华公司补缴转让物业、建安工程收入等环节少缴的营业税、土地增值税、企业所得税等共计1129万余元，并加收滞纳金。伟华公司不服，申请行政复议被维持后提起行政诉讼。
本案的争议焦点为：伟华公司是否系建安工程收入的纳税义务人并存在少缴相应税款的问题。
伟华公司认为，伟华公司无建筑资质，只能挂靠在工程中标公司并以被挂靠公司的名义承建工程，因此，建安工程收入的纳税义务主体应是中标公司，而非伟华公司。生效判决也已经认定伟华公司收取的工程款是受中标公司即被挂靠公司委托而代为收取的，工程收入属于中标公司的收入。二审判决认定中标公司仅是扣缴义务人、伟华公司是建安工程收入的纳税义务人错误。
清远市地税局认为，虽然伟华公司不是七项市政工程的中标单位，但其实际承建了七项工程，提供了应税劳务，直接取得了收入，而被挂靠的中标公司只是收取工程结算造价一定比例的管理费，因此，伟华公司是纳税义务人。
法院裁判要旨，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（××）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（××）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。”本案中，伟华公司自2002年开始承建了清远市七项市政工程，虽然其是通过与工程中标公司签订承包合同的方式承建工程，但其实际取得了建筑安装工程收入，依据上述法律和行政法规的规定，伟华公司负有缴纳营业税的义务。二审判决认定伟华公司为纳税义务人是正确的。伟华公司认为其不是建安工程收入的纳税义务主体，其所挂靠的中标公司应为纳税义务主体，是对相关法律、行政法规规定的错误理解，不能得到支持。
二、法律规定
《增值税法实施条例》第三十四条第一款规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人、出租人、被挂靠人承担相关法律责任的，发包人、出租人、被挂靠人为纳税人；其他情形下，承包人、承租人、挂靠人为纳税人。
《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。
　发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。
《增值税暂行条例实施细则》（全文废止）第十条规定，单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（全文废止）第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。
《国家税务总局关于增值税几个业务问题的通知（国税发〔1994〕186号）》第一条规定，一、对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。
三、实务分析
以承包、承租、挂靠方式经营的情况下如何确定增值税纳税人？
（一）认定纳税人义务人
1.以被挂靠方为纳税人的情形
简单地说，同时满足以下两个条件的，以被挂靠方为纳税人：（1）以被挂靠方名义对外经营；（2）由被挂靠方承担相关法律责任。
2.以挂靠方为纳税人的情形
不同时满足以上条件的，以挂靠方为纳税人。具体包括：（1）挂靠方有独立生产经营权；（2）挂靠方在财务上独立核算；（3）定期上缴承包费、承租费等。
本案中，二审法院否认伟华公与中标公司是挂靠关系，而是承包关系，但这并不影响对谁是纳税人的判定。
首先，伟华公司不具有工程建筑资质，只能挂靠在中标公司承建工程，并且以中标公司名义对外经营。
其次，双方合同明确规定，法律责任由伟华公司承担。
最后，伟华公司按照各方约定直接收取了建设方的工程款项，直接取得工程收益，被挂靠中标公司只是收取工程结算造价比例的管理费。
可以看出，伟华公司虽然以被挂靠公司名义对外经营，但其自身承担法律责任，承接市政工程施工之后，独立经营、独立核算，取得工程收人， 被挂靠公司只收取工程管理费。因此，被挂靠公司不符合作为纳税人的条件，伟华公司应作为纳税人承担实际缴纳税款的义务。
在挂靠中，很多挂靠方虽以被挂靠方的名义对外经营，但自己独立核算、只上缴管理费，那么，挂靠方就是增值税纳税人。
（二）责任承担
按照《税收征收管理法实施细则》的规定，当发包人不向税务机关报告承包人情况时，税务机关可以向发包方或者承包方任何一方追缴税款。但《税收征收管理法实施细则》只规定了发包或者出租，未规定挂靠，也就是说，被挂靠方没有向税务机关报告的义务，在挂靠行为中，税务机关只能向真正的纳税人追缴税款。
至于由谁来承担行政责任及或有的刑事责任，缴交罚款？在于如何平衡“税收法定原则”与“实质课税原则”。税收法定原则是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定。即税种的设立、税率的确定、税收征收管理等各个方面都必须有法律依据。没有相应法律作前提，税务机关则不能征税，公民、企业也没有纳税义务。实质课税原则是指在税收征管中，不能仅根据外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其要根据经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理、有效地进行课税。
（三）涉嫌虚开
挂靠方以被挂靠方的名义对外经营，被挂靠方作为增值税纳税人，开具发票，是否三流不一致有虚开发票嫌疑?
根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的解读，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务 、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，不属于虚开。
《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）第一条规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”
因此，挂靠企业以被挂靠企业的名义对外经营，被挂靠企业作为增值税纳税人，开具发票，不属于虚开。
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**最后更新**：2026-05-03